ابزارها و منابع رسیدگی و تشخیص مالیات

به موجب مواد ۲۱۹ و ۲۲۹ ق.م.م ادارات امور مالیاتی دارای صلاحیت عام جهت شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مؤدیان میباشند و لذا می توانند از تمامی ابزارهای قانونی در این راستا استفاده نمایند؛ اما مهمترین این موارد جهت رسیدگی و تشخیص مالیات اظهارنامه های مالیاتی مبحث اول و دفاتر، اسناد و مدارک مالی» (مبحث دوم) است.

لازم به ذکر است که با اجرایی شدن قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و با راه اندازی سامانه مذکور ابزار مناسب و متقنی جهت تشخیص مالیات به ویژه مالیات بر ارزش افزوه در اختیار سازمان قرار می گیرد.

مبحث اول اظهارنامه های مالیاتی

اظهارنامه مالیاتی فرمی است که بسته به نوع آن حسب مورد به منظور اظهار درآمدها هزینه ها داراییها بدهیها سرمایه معافیتها درآمد مشمول مالیات مالیات بخشودگی مالیاتی و همچنین اطلاعات هویتی و مکانی مؤدی توسط سازمان تهیه و جهت تکمیل در اختیار مؤدیان قرار میگیرد.

اظهار نامه هایی که در قوانین مالیاتی به آنها اشاره شده شامل این موارد است

الف. اظهار نامه های موضوع مالیات بر درآمد املاک ماده ۸۰ ق.م.م)

ب. اظهار نامه صاحبان مشاغل (ماده ۱۰۰ ق.م.م)

ج. اظهار نامه اشخاص حقوقی مواد ۱۱۰ و ۱۱۶ ق.م.م).

د. اظهار نامه مالیات بر درآمد اتفاقی ماده ۱۲۷ ق.م.م)

ه. اظهارنامه مالیات بر ارث ماده ۲۶ ق.م.م)

و. اظهار نامه دریافت کنندگان حقوق از اشخاص مقیم خارج که در ایران شعبه یا

نمایندگی ندارند (ماده ۸۸ ق.م.م).

ز. اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ماده ۲۱ ق. ملا مصوب (۱۳۸۷)

ح. اظهارنامه آلایندگی تبصره ۱۱ ماده ۲۷ ق. ملا مصوب ۱۴۰۰)

ط. اظهارنامه مالیات و عوارض شماره گذاری وسائط نقلیه (تبصر ۵ ماده ۲۸

ق ملا مصوب ۱۴۰۰)

عدم ارائه اظهار نامه های مالیاتی دارای ضمانتهای اجرایی متعددی است من جمله:

محرومیت از نرخ صفر معافیت یا مشوق مالیاتی (بند (ت) ماده ۱۳۲، تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر و ماده ۱۹۳ ق.م.م
پیش بینی جریمه های مالیاتی (مواد ۱۹۰ و ۱۹۲ ق.م.م)
افزایش مدت مرور زمان به پنج سال (مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ ق.م.م)
عدم امکان استناد مؤدی به اظهارنامه (مواد ۲۲۷ و ۲۲۹ ق.م.م)
عدم کسورات قانونی مالیات بر ارث (ماده ۲۶ ق.م.م)
جرم انگاری مالیاتی (ماده ۲۷۴ ق.م.م)

رسیدگی به کلیه دفاتر اسناد و مدارک مالی

اداره امور مالیاتی میتواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هر گونه درآمد مؤدی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نماید. این اسناد و مدارک ممکن است نزد مؤدی (مواد) ۲۲۷ و ۲۲۹ ق.م.م) یا نهادهای دولتی و عمومی (ماده ۲۳۱ ق.م.م) یا سایر اشخاص ماده ۲۳۰ ق.م.م) باشد.

البته پس از استقرار سامانه مؤدیان موضوع قانون سامانه مودیان و پایانه های فروشگاهی ثبت نام و درج معاملات در این سامانه به منزله تسلیم اظهار نامه یاد شده خواهد بود.

البته برخی ضمانت های یاد شده صرفاً ناظر بر اظهارنامه های خاصی است. لذا لازم است به متن مواد قانونی از این حیث نیز توجه نمود.

استاد و مدارکی که نزد مؤدی است میتواند توسط هواحد بازرسی مالیاتی موضوع ماده ۱۸۱ ق.م.م» نیز مطالبه و رسیدگی شود.

از مهمترین اسنادی که به عنوان منبع تشخیص مالیات به شمار می آید اطلاعات واصله از فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ ق.م.م و پایگاههای اطلاعاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر گزارشهای حسابرسی مالی و صورتهای مالی حسابرسی شده و همچنین بررسی تراکنشها و حسابهای بانکی است.

(به موجب ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در جهت حفظ منافع عمومی و به منظور حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی برخی از واحدهای اقتصادی ملزم به ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی با مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران شده اند. به جز واحدهای مذکور به موجب ماده ۲۷۲ ق هم اصلاحی (۱۳۹۴) سازمان امور مالیاتی کشور نیز میتواند نسبت به اعلام سایر اشخاص حقیقی و حقوقی که مکلف به انجام این تکلیف هستند اقدام نماید.)

به دلیل اهمیت مورد اخیر به بررسی بیشتر این مورد می پردازیم با تصویب ماده ۲۳۱ ق.م.م و سپس ماده ۳۰ ق.م.۱۱ مصوب ۱۳۸۷ و نهایتاً ماده ۱۶۹ مکرر ق. م.م شاهد ایجاد و گسترش دسترسی به اطلاعات تراکنش بانکی توسط سازمان امور مالیاتی بودیم و تاکنون نیز مقررات مختلفی در مورد اقسام و انواع تراکنشهای بانکی صادر شده است. به موجب این مقررات ماهیت تراکنشهای بانکی به تراکنشهای «درآمدی» غیر درآمدی و نامشخص یا مشکوک تقسیم شده اند. تراکنش های بانکی فاقد ماهیت درآمدی شامل مواردی چون «تسهیلات بانکی دریافتی» «انتقالی بین حسابهای شخص انتقال بین حسابهای شرکا در مشاغل مشارکتی وجوه دریافتی ناشی از جبران خسارت دریافتی و پرداختی مرتبط با حق شارژ است. این دسته از تراکنشها به دلیل اینکه ماهیت درآمدی دارند طبعاً مشمول مالیات نیز نخواهند بود. اما در مورد تراکنشهای درآمدی باید توجه داشت صرفاً اگر مأموران مالیاتی بر اساس مستندات و مدارک متقن درآمدی بودن یک تراکنش را احراز کنند. آن تراکنش ماهیت درآمدی پیدا خواهد کرد و در غیر این صورت مأموران مالیاتی نمی توانند به صرف ورود وجوه به حساب بانکی اشخاص آن را «درآمد» تلقی کنند و از آن مالیات مطالبه نمایند؛ چراکه اطلاعات تراکنش ها صرفاً اطلاعات پولی است و لزوماً منعکس کننده اطلاعات مالی» درآمدی) نمی باشد و اصل اولیه بر غیر درآمدی بودن تراکنش هاست مگر اینکه مأمور مالیاتی درآمدی بودن تراکنش را احراز یا مؤدی اقدام به اقرار به این موضوع کند. این نکته به صراحت در رأی هیأت تخصصی مالیاتی – بانکی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۵۱۱ الی ۱۵۲۱ مورخ ۱۳۹۹٫۱۲٫۱۷ نیز منعکس شده است.

به موجب این رای که با موضوع درخواست ابطال دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۹٫۱۶ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ سازمان امور مالیاتی صادر شده است با امعان نظر به اینکه اولاً طبق اصل ۵۱ از قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هرگونه وضع و اخذ مالیات باید به موجب قانون باشد و این حکم هم شامل قانونی بودن منابع تشخیص و مطالبه مالیات و هم شامل قانونی بودن مأخذ تشخیص و مطالبه مالیات می گردد. ثانیا در مواد مختلف از ق.م. م مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی علی الخصوص اصلاحات ۱۳۸۰ و ۱۳۹۴ مطالبه مالیات دایر مدار احراز منبع تعلق مالیات و نیز احراز مأخذ می باشد. فی المثل در باب مالیات بر ارث هم باید فوت متوفی احراز شود و هم میزان ماترک جهت وصول به مأخذ صحیح و قانونی احراز گردد و یا در باب مالیات بر اجاره باید هر دو موضوع اجاره دادن ملک و اخذ اجاره بها احراز شود و در مالیات بر درآمد نیز میبایست اصل فعالیت مستلزم درآمد در حوزه مشاغل با عملکرد. احراز و نیز ماخذ مالیات اعم از ناویژه و سپس ویژه احراز تا مالیات متعلقه قابل مطالبه باشد. ثالثاً: در مواد مختلف از قانون مالیاتهای مستقیم از جمله ماده ۹۷ – ۲۲۹ – ۲۳۱ و ماده ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و قوانین مرتبط یکی از مواردی که مامورین مالیاتی میتوانند با بررسی آنها جهت اجرای عدالت مالیاتی هم در حوزه تشخیص صحیح مالیات و هم مبارزه با فرار مالیاتی استفاده نمایند. استفاده قانونی از گردش حسابهای بانکی اشخاص میباشد. رابعاً در خصوص بخشنامه ها و دستور العملهای سابق صادره از سازمان امور مالیاتی در حوزه رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک از جمله دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۶٫۲٫۲۴ و شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۲۵ مورخ ۱۳۹۶٫۱۰٫۲ تری مفاد این مصوبات به اقدامات قبل از سال ۱۳۹۵ اجرای اصلاح قانون مالیات های مستقیم) محل تأمل و ایراد جدی واقع شده است که موجب اختلاف بين مؤدیان و سازمان امور مالیاتی و طرح موضوعات متعدد در دیوان عدالت اداری گردیده است. خامساً: الحال با عنایت به اینکه در دستور العمل مورد شکایت به شماره ۲۰۰٫۹۹٫۱۶ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ ایرادات سابق مرتفع شده است. چرا که مفاد قانون اساسی و قوانین عادی در تشخیص و مطالبه مالیات مبتنی بر احراز درآمد در بررسی تراکنشهای بانکی مراعات شده است و در بندهای مختلف آن از جمله بند ۱ بند ۹ بند ۱۲ بند ۱۸ به صراحت قید شده است که اطلاعات حسابهای اشخاص به تنهایی درآمد تلقی نمی شوند و با اظهار مکتوب صاحبان حساب و تراکنش مبنی بر ماهیت غیر درآمدی تراکنش ها از آنها رفع تعرض صورت می پذیرد و بار اثبات به عهده سازمان امور مالیاتی و مأمورین مالیاتی میباشد که این امر کاملاً منطبق با مفاد قانون بوده چرا که هم اختیارات و هم تکالیف و وظایف مأمورین بررسی همه مدارک و مستندات و اثبات وجود و تحقق درآمد برای اشخاص و سپس مطالبه مالیات می باشد و از ابتدای وضع قانون نیز این اختیار و تکلیف وجود داشته است و از سویی با لحاظ سابقه قانونی این اقدام تسری به ماقبل محسوب نمیشود چراکه هدف از مقرره مورد شکایت با لحاظ مطالبه پیش گفته اجرای قانون میباشد و به همین جهت در بند ۱۱ دستورالعمل به صراحت به دوری از حدس و گمان بدون وجود مستندات در تشخیص مالیات تأکید شده است و در بند ۱۸ در قالب صورت جلسه و فرم تنظیمی اظهارات مکتوب مؤدی مبنی بر ماهیت تراکنشهای وی اخذ میشود و وظیفه مامورین مالیاتی مستند سازی تراکنش ها و اثبات درآمد میباشد؛ نه وظیفه مؤدیان و این امر از موجبات تحقق عدالت می باشد فلذا با این اوصاف مفاد دستور العمل مورد شکایت در جهت اجرای مفاد قانون (اعم از سابق و اصلاحی و تبیین اهداف مقنن و شیوه های اعمال قانون بوده و موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از ق ت ا د دع) مصوب ۱۳۹۲ رأی به رد شکایت صادر می نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری میباشد از جمله ابزارهایی که امکان رصد آنی حسابهای بانکی را برای سازمان فراهم می کند «پایانه های فروشگاهی است. منظور از این پایانه ها رایانه دستگاه کارتخوان بانکی (pos) درگاه پرداخت الکترونیکی با هر وسیله دیگری که امکان اتصال به شبکه های الکترونیکی پرداخت رسمی کشور و سامانه مؤدیان را داشته و از قابلیت صدور صورت حساب الکترونیکی برخوردار باشده است (ماده ۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان). بر این اساس در سال های اخیر کلیه صاحبان حرف و مشاغل پزشکی، پیرا پزشکی، داروسازی و دامپزشکی و فروشندگان تجهیزات پزشکی … و کلیه اشخاص شاغل در کسب و کارهای حقوقی اعم از وکالت و مشاوره حقوقی و خانواده، مکلفند از پایانه های فروشگاهی استفاده کنند.

لازم به ذکر است که به موجب بند (م) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور این اصل اولیه دچار تغییر شد؛ چرا که بر اساس این حکم در سال ۱۴۰۰ اشخاص حقوقی و مالکان واحدهای صنفی موظف شدند یکی از حسابهای بانکی خود را به عنوان حساب» «فروش معرفی کنند و به علاوه تمامی حسابهای متصل به شبکه شاپرک نیز به صورت پیش فرض حساب» فروش تلقی شد. به موجب حکم قانونی فوق تمامی وجوهی که به حساب فروش واریز شود به مثابه فروش صاحب حساب درآمد) تلقی میشود؛ یعنی از سال ۱۴۰۰ اصل اولیه بر درآمدی بودن وجوه واریزی به حسابهای فوق است مگر اینکه مؤدی بتواند خلاف آن را اثبات نماید.

تراکنشهای بانکی نامشخص (مشکوک نیز تراکنشهایی هستند که از یک سو ماهیت درآمدی آنها بر اساس تشخیص سازمان ثابت نشده و از سوی دیگر ماهیت غیر درآمدی آنها نیز محرز نشده است.