مالیات بر درآمد املاک (قسمت اول)

مالیات بر درآمد املاک (قسمت اول)

در کلیه بندهای ۲ تا ۵ ماده ۱ قانون مالیات‌های مستقیم (ق.م.م)، یکی از شروط اساسی شمول مالیات، تحقق درآمد برای اشخاص است. برای درک بهتر ماهیت درآمد، ذکر چند نکته مقدماتی ضروری است که در ادامه شرح داده می‌شود.

اجاره املاک و مالیات آن بر اساس چند مولفه مشخص خواهد شد که به بررسی آن می پردازیم.

نکته اول

مراد از درآمد، درآمد محقق و به فعلیت رسیده است. برخی نویسندگان مواردی مانند افزایش ثروت و قابلیت استمرار را نیز از شروط تحقق درآمد مشمول مالیات دانسته‌اند. به بیان دیگر، درآمد بالقوه و یا درآمدی که احتمال تحقق آن در آینده وجود دارد، نمی‌تواند اشخاص را مشمول مالیات قرار دهد.

برای مثال، صرف خرید یک کالا حتی به شکل مکرر نمی‌تواند به درآمد قطعی منجر شود. به همین دلیل، بخشنامه شماره ۴۳۲۸۸ مورخ ۱۳۷۸/۸/۲۹ صادره از وزیر امور اقتصادی و دارایی که در مورد اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد بوده است، به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۸۴/۵۶۰ مورخ ۱۳۸۴/۱۰/۱۱ ابطال شده است؛ چرا که صرف خرید خودرو حتی به صورت متعدد هم، تا زمانی که منجر به فروش به دیگران نشود، نمی‌تواند درآمد محقق ایجاد کند.

نکته دوم

درآمد مشمول مالیات، ارزش ریالی و واقعی چیزی است که در واقعیت خارجی جامعه و ارزش خرید جامعه متبلور می‌شود. لذا درآمد را باید همان درآمد واقعی دانست. این نکته مورد تأکید رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۲۳۲۴ مورخ ۱۴۰۰/۸/۱۱ قرار گرفته است. در این رأی، معیار تعیین درآمد مشمول مالیات، زمان تعلق مالیات اعلام شده است؛ چرا که درآمدی که در زمان تعلق مالیات محقق شده است، درآمد واقعی مؤدی را نشان می‌دهد.

پس از شرح این مقدمه در باب ماهیت درآمد، اکنون ابعاد حقوقی هر یک از اقسام مالیات بر درآمد شامل «مالیات بر درآمد املاک»، «مالیات بر درآمد بخش کشاورزی»، «مالیات بر درآمد حقوق»، «مالیات بر درآمد مشاغل»، «مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی» و «مالیات بر درآمد اتفاقی» شرح داده خواهد شد.

قوانین مالیات بر درآمد املاک

تمامی اقسام مالیات بر درآمد املاک در برخی ابعاد دارای اشتراکاتی هستند. لذا ابتدا محورهای اصلی و مشترک در این پایه مالیاتی را بررسی می کنیم و در ادامه درباره انواع مالیات بر درآمد املاک صحبت خواهیم کرد.

درآمد ناشی از واگذاری حقوق مربوط به املاک واقع در ایران، پس از کسر معافیت‌های مقرر، مشمول مالیات بر درآمد املاک است (ماده ۵۲ ق.م.م). محورهای اصلی مالیات بر درآمد املاک شامل موارد زیر است:

تحقق درآمد شرط اصلی شمول مالیات است.

مثال: رهن غیر تصرفی مشمول مالیات نیست مگر اینکه منجر به کسب درآمد شود (رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شماره ۸۶٫۴).

درآمد ناشی از واگذاری تمامی اقسام حقوق مرتبط با املاک مشمول مالیات است.

انواع حقوق شامل: مالکیت (عین یا منفعت)، حق انتفاع، حق ارتفاق به ملک غیر (ماده ۲۹ قانون مدنی).

فقط واگذاری به صورت معوض مشمول مالیات است.

واگذاری بلاعوض (هبه غیر معوض، صلح غیر معوض) مشمول این مالیات نیست و مطابق مقررات مربوطه (مالیات بر درآمد اتفاقی) تعیین تکلیف می‌ شود.

مالیات فقط بر املاک واقع در ایران اعمال می‌شود.

شرط ایرانی بودن ناظر بر محل وقوع ملک است، نه محل اقامت یا تابعیت مالک.

مالیات بر درآمد اجاره املاک

موضوعاتی که در این قسمت بررسی خواهیم کرد ابتدا شامل تعیین مؤدی مالیات» و سپس درآمد مشمول مالیات است. در ادامه سازوکار تشخیص درآمد مشمول مالیات و نرخ مالیاتی را شرح خواهیم داد و در پایان هم به بررسی موارد عدم شمول معافیتها و کسورات مالیات بر درآمد اجاره املاک می پردازیم.

پیش از ورود به این مباحث باید گفت که قاعده کلی این است که تمامی املاکی که مورد اجاره یا رهن تصرف قرار میگیرند موضوع مالیات بر درآمد اجاره می باشند. همچنین املاک مورد وقف و حبس که توسط صاحب حق (حق انتفاع) اجاره داده میشوند نیز مشمول این نوع مالیات خواهند بود .

طبق ماده ۴۰ قانون مدنی، حق انتفاع عبارت از حقی است که به موجب آن شخص می تواند از مالی کنه عین آن ملک دیگری است با مالک خاصی ندارد استفاده کند. واگذاری حق انتفاع یک مال به شخص دیگر به موجب عقد حبس صورت میگیرد. مورد حبس قرار دادن یک مال (واگذاری حق انتفاع) می تواند در قالبهای متعددی صورت پذیرد اگر حق انتفاع جهت سکونت در مسکن باشد حکنی نامیده می شود. چنانچه این حق برای مدت عمر مالک یا منتفع با شخص ثالث قرار داده شود آن را عمری و اگر برای مدت معینی واگذار شود آن را رقبی مینامند. همچنین در حبس مونده تا عین باقی است منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود و اگر برای این حق مدنی تعیین نشده باشد. حسن مطلق» نام گذاری می شود (مواد ۴۱ تا ۴۴ قانون مدنی و همچنین رنک کاتوزیان، ناصر (۱۳۸۴) دوره عقود معین (جلد سوم عطایا)، پیشین، ص ۱۴۰)

تعیین مؤدی مالیات

در موضوع مالیات بر درآمد اجاره، مؤدی اصلی «موجر» است. بر اساس دادنامه شماره ۷۹.۶۲ مورخ ۱۳۷۹.۲.۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، با توجه به اینکه رهن تصرفی بدون اجاره طبق قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم (ق.م.م) به منزله اجاره محسوب می‌شود، بنابراین «راهن» نیز در حکم موجر خواهد بود و احکام مالیاتی اجاره بر رهن تصرف قابل اعمال است.

مطابق دادنامه شماره ۷۹.۶۲ مورخ ۱۳۷۹.۲.۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به صراحت قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶، رهن تصرف در اموال غیرمنقول تابع حکم قانونگذار در باب شمول مالیات نسبت به درآمد اجاره املاک شناخته شده است. بنابراین، عدم احتساب مالیات مربوط به رهن تصرف در اجرای تهاتر موضوع ماده ۵۵ قانون مزبور مخالف حکم صریح قانونگذار در ماده ۵۳ قانون است. به همین دلیل، مصوبه شماره ۳۳۵۰-۳۰.۲ مورخ ۱۳۷۴.۴.۷ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به دلیل مغایرت با ماده مذکور، مستند به قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

علی‌رغم قاعده فوق، در یک حالت مالیات بر درآمد املاک از مستأجر اخذ می‌شود و مستأجر آن را از بهای اجاره پرداختی به موجر کسر می‌نماید که نوعی مالیات تکلیفی به شمار می‌رود. این حالت استثنایی ناظر به مواردی است که وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شرکت‌های دولتی و دستگاه‌هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها توسط دولت تأمین می‌شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداری‌ها و شرکت‌ها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی به عنوان مستأجر باشند. این نهادها مکلفند مالیات موضوع این فصل را از مال‌الاجاره پرداختی کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت کرده و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند (تبصره ۹ ماده ۵۳ ق.م.م).

درآمد مشمول مالیات

درآمد مشمول مالیات بر اجاره به دو شکل قابل تصور است:

الف) اجاره داری دست اول در این حالت کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی پس از کسر بیست و پنج درصد (۲۵) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره درآمد مشمول مالیات را تشکیل می دهد.

ب) اجاره داری دست دوم هرگاه موجر یا موجران بعدی مالک نباشند در این شکل ما به التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره پس از کسر بیست و پنج درصد (۲۵) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات این دسته از موجر یا موجران نسبت به مورد اجاره درآمد مشمول مالیات را تشکیل می دهد. بر همین اساس نیز در محاسبه درآمد مشمول مالیات بر اجاره املاک مورد حبس ۲۵ بابت هزینه ها و استهلاکات و  … از درآمد مشمول مالیات منتفع صاحب حق انتفاع کسر می گردد ماده ۵۳ ق.م.م) .

موارد بالا در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود (ماده ۵۳ ق.م.م).

تشخیص درآمد مشمول مالیات و نرخ مالیاتی

مبنای تشخیص درآمد مشمول مالیات بر اجاره بر اساس قرارداد اجاره (رسمی یا عادی) تعیین می‌شود. در صورتی که قرارداد وجود نداشته باشد، از ارائه آن خودداری گردد یا مبلغ مندرج در قرارداد کمتر از ۸۰٪ ارقام مندرج در جدول املاک مشابه باشد، میزان اجاره بها بر اساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد (ماده ۵۴ ق.م.م).

دو نکته قابل توجه در این زمینه وجود دارد:

1. اگر مراجع قضایی و دادگاه‌های صالحه در خصوص تعیین میزان اجاره املاک رأی صادر کنند، آراء صادره معتبر خواهد بود، فارغ از وجود یا عدم وجود سند رسمی یا قرارداد عادی.
2. اگر مستأجر از میان وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شرکت‌های دولتی، دستگاه‌هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آن‌ها توسط دولت تامین می‌شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداری‌ها و شرکت‌ها و مؤسسات وابسته به آن‌ها و سایر اشخاص حقوقی باشد، اجاره پرداختی مستأجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره خواهد بود (تبصره ۱ ماده ۵۴).

نرخ‌های مالیات بر درآمد اجاره املاک برای اشخاص حقیقی مطابق ماده ۱۳۱ ق.م.م و برای اشخاص حقوقی ۲۵٪ مطابق ماده ۱۰۵ ق.م.م محاسبه می‌شود.

نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به شرح زیر است (ماده ۱۳۱ ق.م.م):

1. تا میزان دو میلیارد (۲٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ پانزده درصد (۱۵٪).
2. نسبت به مازاد دو میلیارد (۲٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال تا میزان چهار میلیارد (۴٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ بیست درصد (۲۰٪).
3. نسبت به مازاد چهار میلیارد (۴٫۰۰۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵٪).

عدم شمول، معافیت ها و کسورات

به موجب فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم، برخی از درآمدهای حاصل از اجاره املاک از شمول مالیات مستثنی شده‌اند. همچنین برخی از درآمدها شامل کسورات قانونی می‌باشد. املاک یا درآمدهای معاف از مالیات بر درآمدهای یاد شده نیز از معافیت‌های مالیاتی برخوردار خواهند شد. بخشی از این اجاره املاک شامل موارد زیر است:

1. محل سکونت اعضای خانواده: محل سکونت پدر، مادر، همسر، فرزند، اجداد و افراد تحت تکفل مالک در صورتی که اجاره‌ای پرداخت نشود (تبصره ۱ ماده ۵۳).
2. املاک مجاناً در اختیار سازمان‌ها: املاکی که مجاناً در اختیار سازمان‌ها و مؤسسات موضوع ماده ۲ ق.م.م قرار می‌گیرد (تبصره ۲ ماده ۵۳).
3. فروش ملک با مهلت تخلیه: اگر مالک محل سکونت خود را بفروشد و در سند انتقال بدون اجاره بها مهلتی برای تخلیه ملک داده شود، در مدتی که این ملک محل سکونت انتقال‌دهنده باشد تا شش ماه به شکل اجاری تلقی نمی‌شود و مشمول مالیات نخواهد بود (تبصره ۸ ماده ۵۳).
4. بیع شرط: در قرارداد “بیع شرط”، مادام که طبق شرایط معامله مبیع در اختیار بایع شرطی (فروشنده) است، ملک به شکل اجاری تلقی نمی‌شود و مشمول مالیات نخواهد بود (تبصره ۸ ماده ۵۳).
5. واحدهای مسکونی شرکت‌های سازنده: واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می‌گردد، مادام که در تصرف خریدار باشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمی‌شود، مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ ق.م.م به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد (تبصره ۱۰ ماده ۵۳ ق.م.م).
6. مجتمع‌های مسکونی با بیش از سه واحد استیجاری: مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که صرفاً جهت سکونت اجاره داده شده و عملاً نیز مورد استفاده مسکونی قرار گیرد.
7. واحدهای مسکونی با متراژ مشخص: واحد یا واحدهای مسکونی کمتر از ۱۵۰ متر مربع زیربنای مفید در تهران و کمتر از مجموع ۲۰۰ متر مربع زیربنای مفید در سایر نقاط (تبصره ۱۱ ماده ۵۳).
8. درآمد سالانه اشخاص حقیقی: درآمد سالانه اشخاص حقیقی ناشی از مستغلات در صورت عدم وجود هر گونه درآمد دیگر تا میزان معافیت موضوع ماده ۸۴ ق.م.م. (به موجب بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ این مبلغ ۳۶۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال و طبق جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ به میزان ۶۷۲,۰۰۰,۰۰۰ ریال رسید).

به جز موارد فوق که معافیت‌ها را شامل می‌شد، درآمد حاصل از اجاره املاک شامل برخی کسورات نیز خواهد شد. به این ترتیب که هرگاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی آن را به اجاره واگذار نماید و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید.

در احتساب درآمد مشمول مالیات، میزان مال‌الاجاره‌ای که به موجب سند رسمی یا قرارداد می‌پردازد، از کل مال‌الاجاره دریافتی او کسر می‌شود (ماده ۵۵ ق.م.م). به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۲۷۰.۸۵ مورخ ۱۳۸۵.۵.۸، محل اجاره دیگر می‌تواند داخل و یا خارج از کشور باشد.

نتیجه

بعد از بررسی انواع درآمد های املاک و مالیات آن ها به نکات زیر می رسیم:

تحقق درآمد: فقط درآمدهای واقعی مشمول مالیات خواهند بود.

تشخیص مالیات بر درآمد املاک: واگذاری حقوق مرتبط با املاک در ایران مشمول مالیات است.

مالیات بر اجاره املاک: موجر، مؤدی اصلی است و درآمد مشمول مالیات بر اساس قرارداد اجاره تعیین می‌شود.

معافیت‌ها و کسورات: مواردی مانند محل سکونت اعضای خانواده و املاک مجاناً در اختیار سازمان‌ها از مالیات معاف هستند.

نرخ‌های مالیات: نرخ‌های مالیات بر درآمد اجاره برای اشخاص حقیقی و حقوقی متفاوت است، و معافیت‌های متعددی وجود دارد.

برای قسمت بعدی این مقاله اینجا کلیک نمایید.

با ایزی فاکتور برای اطلاعات بیشتر در زمینه مالیاتی همراه باشید.